Применение фсбу «обесценение активов»

Что такое обесценение?

Это процедура, которая приводит балансовую стоимость актива к его реальной оценке. Применим терминологию МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»: если балансовая стоимость выше возмещаемой, то считается, что актив обесценился, и Стандарт предписывает, чтобы предприятие отразило убыток от обесценения. Что такое возмещаемая стоимость? Это сумма, которая может быть получена посредством использования или продажи актива предприятия. Если имеющего обязательную силу соглашения о продаже нет, но актив участвует в сделках купли-продажи на активном рынке, справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу равна рыночной цене актива минус затраты на выбытие. Подходящей для этих целей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. В случае отсутствия текущей цены спроса для оценки справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу за основу может быть взята цена последней по времени сделки (если не произошло значительных изменений в экономических условиях в период между датой сделки и датой оценки актива).

Проверка имущества на обесценение проводится тогда, когда есть признаки обесценения. В МСФО (IAS) 36 выделены внешние источники информации:

• значительное снижение рыночной стоимости актива с течением времени или при обычном использовании;
• существенные перемены на рынке (в отрасли), где предприятие ведет основную деятельность;
• повышение процентных ставок, что влияет на ставку дисконтирования и расчет ценности использования;
• превышение стоимостью чистых активов предприятия рыночной капитализации (завышена цена бизнеса).

Не менее важны внутренние источники информации о возможном обесценении:

• наличие свидетельств морального устаревания или физической порчи актива (имущества);
• простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива ранее планового срока;
• сведения внутренней отчетности о том, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось при его введении в эксплуатацию.

Представленный перечень признаков обесценения актива не является исчерпывающим. Финансовый работник может выявить иные признаки, также требующие определения возмещаемой (реальной) стоимости актива.

Есть ряд активов, которые ежегодно проверяются на обесценение независимо от наличия каких-либо признаков. Это деловая репутация (гудвилл), приобретенная при покупке предприятий, НМА с неопределенным сроком полезного использования и НМА, неготовые к использованию. Иные активы проверяются на обесценение при наличии оснований, но в этом правиле много исключений.

Возьмем, к примеру, материальные запасы. Их обесценение регулируется не МСФО (IAS) 36, а специальными нормами МСФО (IAS) 2 «Запасы». Отдельных положений по проведению данной процедуры в Стандарте нет, но есть базовый принцип: запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин — по себестоимости или по чистой цене продажи. Себестоимость запасов может оказаться не возмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания (фактически снижения их продажной цены). В Стандарте сказано: практика списания запасов ниже себестоимости до уровня чистой цены продажи согласуется с тем принципом, что активы не должны учитываться по стоимости, превышающей сумму, которая, как ожидается, может быть получена от их продажи или использования. Проще говоря, снижение себестоимости запасов до чистой цены их продажи есть не что иное как обесценение данного вида активов. Его необходимо проводить независимо от наличия признаков обесценения. Означает ли это, что бухгалтерам турфирм и гостиниц, применяющим МСФО, постоянно нужно проверять все МПЗ? Вовсе нет.

В МСФО (IAS) 2 сказано, что расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов. Повреждение или устаревание материалов турфирм и гостиниц означает, что они вряд ли будут использованы по своему прямому предназначению, в том числе покупателями. Не исключено, что в таком случае данные активы придется полностью списать как потери и недостачи, компенсируемые за счет виновных лиц. Что касается других, годных запасов, они приобретаются не для того, чтобы залеживаться на складах. А за небольшой срок от покупки до отпуска в эксплуатацию МПЗ не успевают потерять свои качества и обесцениться. За оценкой оборотных активов, особенно в периоды кризиса, должны следить, скорее, их производители и продавцы, у которых имеются запасы продукции и товаров

Представителям гостиничного и туристического бизнеса целесообразно уделить внимание проверке обесценения внеоборотных активов, точнее, основных средств

Признаки обесценения

Итак, что же свидетельствует о том, что активы организации, возможно, имеют признаки обесценения?

В процессе выявления признаков возможного обесценения актива компания должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы.

Внешние источники информации:

1. в течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования;
2. существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
3. в течение периода увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется при расчете ценности использования актива, и существенно уменьшат его возмещаемую сумму;
4. балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию.

Все это, по мнению автора, в настоящий момент во многом справедливо для инвестиций, для большинства отраслей, в том числе строительной, металлургической, химической отраслей, для туристических и консалтинговых компаний и т.п.

Внутренние источники информации:

1. имеются доказательства устаревания или физического повреждения актива;
2. существенные изменения, имевшие отрицательные последствия для организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в степени или способе текущего или предполагаемого использования актива. К числу таких изменений относятся: простой актива, планы прекращения или реструктуризации деятельности, в которой используется актив, планы реализации актива до наступления ранее предполагавшейся даты выбытия, а также переоценка срока полезной службы актива из предельного в неопределенный;
3. внутренняя отчетность показывает, что текущие или будущие результаты использования актива хуже прогнозируемых.

Указанный перечень не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует от нее определения возмещаемой суммы данного актива или, применительно к деловой репутации, выполнения теста на обесценение. Из внутренней (управленческой) отчетности также можно получить определенные свидетельства возможного обесценения актива:

1. наличие потоков денежных средств для приобретения актива или последующих потребностей в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания, которые значительно выше изначально предусмотренных бюджетом;
2. наличие фактических чистых потоков денежных средств или операционной прибыли или убытка от актива, которые значительно хуже, чем заложенные в бюджет;
3. наличие существенного снижения предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенного увеличения предусмотренных бюджетом убытков, проистекающих из данного актива;
4. наличие операционных убытков или чистых оттоков денежных средств по активу, возникающих при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущих периодов.

Все ли активы подлежат обесценению?

Перед тем как начинать процедуру обесценения, нужно определить, в отношении каких активов она проводится. Как следует из п. 3 ФСБУ «Обесценение активов», данная процедура не осуществляется в отношении:

• запасов (в соответствии с ФСБУ «Запасы» к ним относятся материалы и незавершенное производство);

• финансовых активов, если стандартом не предусмотрено иное;

• других активов в случаях, когда порядок их обесценения и раскрытия информации в отчетности регулируется другими нормативными правовыми актами.

Кроме того, как указано в п. 1.2 разд. I приложения 1 к Письму Минфина РФ № 02-06-07/2736, Федерального казначейства № 07-04-05/02-932 от 21.01.2019 (далее – Письмо от 21.01.2019), для нефинансовых активов, отраженных на соответствующих счетах аналитического учета счета 111100000 «Права пользования активами», обесценение не производится.

Таким образом, процедура обесценения возможна по основным средствам, нематериальным активам и непроизведенным активам (земельным участкам).

Что такое обесценение активов

Следовательно, если балансовая стоимость актива превышает сумму, которая будет возмещена за счет использования или продажи этого актива, то актив характеризуется как обесценившийся, и IAS 36 требует, чтобы организация признала убыток от обесценения. Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую сумму.

Напомним, что балансовая стоимость — это сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Из этого следует, что под обесценением активов (идентифицируемой группы активов) следует понимать снижение под влиянием отдельных признаков (факторов) балансовой стоимости актива до суммы возможных будущих экономических выгод (возмещаемой суммы). При выявлении любого из этих признаков (факторов) организация обязана произвести формальную оценку возмещаемой суммы актива (идентифицируемой группы активов — далее ЕГДС <1>), за исключением недоступного для использования нематериального актива с неопределенным сроком полезной службы. Такой нематериальный актив тестируется на обесценение ежегодно и независимо от указанных IAS 36 признаков (факторов). Настоящий стандарт требует, чтобы деловая репутация также, по меньшей мере ежегодно, тестировалась на предмет обесценения. IAS 36 следует применять ко всем активам, за исключением:

1. запасов (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
2. активов, возникающих из договоров на строительство (МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
3. отложенных налоговых активов (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
4. активов, возникающих из вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
5. финансовых активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
6. инвестиционной недвижимости, которая оценивается по справедливой стоимости (МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость»);
7. биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
8. отложенных аквизиционных затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
9. долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

<1> Генерирующая единица — это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Определение гудвилла при проведении проверки на обесценение

При проведении проверки на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую генерирующую единицу, которая получит экономическую выгоду в результате объединения компаний.

В соответствии с параграфом 80 МСФО 36 каждая генерирующая единица должна:

представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

не быть больше, чем сегмент, в соответствии с положениями МСФО 8 «Операционные сегменты» (IFRS 8 «Operating segments»).

Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет собой премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности (параграф 81 МСФО 36).

Тесты на обесценение проводятся на том уровне, который отражает способ управления организацией своей деятельностью.

В случае если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы организации по выбытию, то гудвилл должен быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия и оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенных для выбытия вида деятельности) и остающейся части генерирующей единицы, если только организация не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.

Пример 4. Организация продает вид деятельности, являющийся частью генерирующей единицы, на которую был отнесен гудвилл стоимостью 200 000 руб. Возмещаемая сумма остающейся части генерирующей единицы составляет 400 000 руб.

Гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, должен быть определен на более низком уровне, чем данная единица. Таким образом, гудвилл, связанный с указанным подлежащим выбытию видом деятельности, измеряется с использованием относительных значений предназначенного к выбытию вида деятельности и остающейся части генерирующей единицы.

Соответственно, 34% гудвилла (200 000 руб. : (200 000 руб. + 400 000 руб.)), распределенного на генерирующую единицу, включаются в балансовую стоимость продаваемого вида деятельности.

* * *

Содержание методики аудиторской проверки правильности и достоверности обесценения активов регламентируется МСА и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (далее — МСФО 36).

Целью МСФО 36 является установление процедур, применяемых для проверки активов на обесценение, порядка их отражения в бухгалтерском учете, реверсирования убытка от обесценения, раскрытия информации в финансовой отчетности .

Поскольку МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» предписывает порядок учета и раскрытия информации для долгосрочных активов, регулируемых:

• МСФО (IAS) 16 «Основные средства»;
• МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;
• МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество» (в части инвестиционного имущества, учитываемого по фактическим затратам за минусом накопленной амортизации и убытков от обесценения);
• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» (в части инвестиций в дочерние компании);
• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия» (в части инвестиций в ассоциированные и совместные предприятия);
• МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность» (в части инвестиций в совместную деятельность) , —

при составлении программы аудиторской проверки необходимо учесть изложенное выше. Кроме того, результаты исследований показывают, что под действие МСФО 36 подпадает ограниченное число активов в связи с тем, что в стандарты, регулирующие другие группы активов, уже встроены механизмы обесценения (табл. 1).

Таблица 1

Учет обесценения активов

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений.

В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дата учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п.37 ПБУ 19/02, по которым наблюдаются признаки их обесценения. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческая — за счет увеличения расходов. В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется:

• в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов),
• увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Раскрытие информации

Для класса активов необходимо раскрывать:

1. сумму убытков от обесценения, признанную в течение периода, а также статью отчета о прибылях и убытках, куда они были включены;
2. сумму возврата убытков от обесценения, признанную непосредственно в течение периода, а также статью отчета о прибылях и убытках, куда они были включены;
3. сумму убытков от обесценения, признанную непосредственно в собственном капитале в течение периода;
4. сумму возврата убытков от обесценения, признанную непосредственно в собственном капитале в течение периода.

Для отдельных активов или для ЕГДС (ее описание, изменения и пр.):

1. события и обстоятельства, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;
2. сумму убытка или уменьшения стоимости обесценения, которая была признана или возвращена;
3. является ли возмещаемая сумма актива (или ЕГДС) его (ее) чистой продажной стоимостью (при этом следует указать основу, использованную для ее определения) или ценностью в использовании (при этом следует указать ставку дисконта, использованную в текущей и предыдущих оценках).

Т.Д.Бурсулая

Ведущий аудитор

ООО «ИНТЕЛИС-аудит»

Обесценение активов как способ управления прибылью

Как видим, механизм определения суммы убытков от обесценения и восстановления этой суммы основан на оценочных показателях и изрядной доле субъективизма, что снижает доверие к отчетности и предоставляет возможности для манипулирования <1> данными финансовой отчетности.

<1> Детальнее о манипулировании данными финансовой отчетности см.: Вареня В. Учетная стратегия и финансовая отчетность // Дебют-Кредит. 2009. N 6 (http://www.dtkt.com.ua/show/1cid13946.html).

«Многие испанские банки использовали этот подход, наращивая резервы в благоприятные времена для того, чтобы покрыть издержки тогда, когда рыночная ситуация станет негативной. Многие отмечали, что механизм действительно работает. Однако Стиг Эневольдсен (Stig Enevoldsen), председатель Европейской консультативной группы по финансовой отчетности (EFRAG), назвал это «пустой болтовней» и выступил против официального разрешения этой практики в Европе, дабы не снижать доверия» <2>.

<2> http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3036/ (по материалам Reuters UK).

Эксперты британского университета Leeds University Business School провели исследование влияния справедливой стоимости на решения, принимаемые менеджерами компаний. Результаты показывают, что после введения FRS 17 «Пенсионные вознаграждения» в Великобритании (а это 2001 г.) финансовая отчетность компании приобрела оттенок непрозрачности и неправдивости — и всегда была такой на протяжении всего этого времени. Как следует из их отчета, fair value используется директорами, аудиторами, актуариями и бухгалтерами для того, чтобы «прятать» плохие новости и маскировать пенсионные обязательства <3>.

<3> http://www.gaap.ru/news/gaap_ifrs/3000/ (по материалам «Accountancy Magazine»).

В.А.Вареня

Начальник отдела аудита

ООО «Управляющая компания «Эдельвейс»

Какие активы могут обесцениваться?

Читатель не допустит ошибки, если скажет, что любые активы могут обесцениваться: начиная с основных средств, материальных запасов, иного имущества и заканчивая различными финансовыми активами. Обесценению активов посвящен отдельный Стандарт — МСФО (IAS) 36, однако область его применения фактически сужена до объектов ОС. Дело в том, что в отношении многих обесценивающихся активов он не применяется, так как правила проведения этой процедуры есть в иных международных стандартах. Не будем их перечислять, а выделим отдельные виды активов, которые заинтересуют наших читателей.

Сразу обратим внимание на такой нюанс. МСФО (IAS) 36 не применяется в части активов, возникающих из договоров на строительство

О каких активах идет речь? Если обратиться к МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство», то в нем прямого ответа нет, так как Стандарт посвящен только учету доходов и расходов подрядчика. Но несложно догадаться, что в результате выполнения работ возникают объекты незавершенного и завершенного строительства. По мнению автора, МСФО (IAS) 36 не применяется как раз к незавершенным капитальным вложениям (проще говоря, к объектам, отраженным на счете 08 в российской терминологии бухгалтерского учета). Имущество, которое передано инвестору, учитывается у последнего на счете 01, и в силу прямого указания именно на объекты ОС распространяется большая часть положений МСФО (IAS) 36.

Единицы, генерирующие денежные средства

В некоторых случаях невозможно определить денежные потоки, самостоятельно генерируемые конкретным активом, так как это может происходить при использовании данного актива в совокупности с другими, т.е. конкретный актив является частью ЕГДС. В таких случаях правила обесценения активов применяются к комплексу активов, а не к отдельным ее составляющим. Следовательно, в качестве ЕГДС должна быть выбрана группа активов.

Балансовая стоимость ЕГДС должна включать балансовую стоимость всех активов, которые к ней непосредственно относятся.

Пример 6. Компании принадлежит док с большим подъемным краном, необходимым для работы этого дока. Подъемный кран можно продать только по стоимости лома, а денежные потоки от него невозможно определить отдельно от всей остальной деятельности, связанной с доком.

Стоимость возмещения крана рассчитать нельзя, поскольку невозможно определить ценность его использования.

Поэтому компания рассчитывает общую стоимость возмещения единицы, генерирующей денежные средства, в которую входит подъемный кран, т.е. всего дока.

Выводы

Порядок тестирования величины обесценения того или иного актива напрямую будет зависеть от его категории, бизнес-модели его использования, внешних и внутренних факторов, влияющих на изменение его основных характеристик. Для финансовых активов — это срочность, возвратность и платность, для нефинансовых — соответствие их физических характеристик остаточной стоимости

Самое важное, что необходимо помнить: по прошествии каждого отчетного периода необходимо оглянуться назад и протестировать используемые модели на адекватность результатов их анализа реальным дефолтам активов

Е.А.Сиротина

Информатик-экономист

НТЦ «Орион»